В процессе ведения хозяйственной деятельности организации регулярно приобретают различное имущество, в том числе дорогостоящее, с длительным сроком полезного использования. От правильной оценки такого имущества зависит расчет и уплата налога на прибыль и налога на имущество, достоверность бухгалтерской отчетности.

В данной статье рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств в налоговом и бухгалтерском учете, нюансы учета расходов на приобретение и создание основных средств в целях расчета налога на прибыль.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Прежде всего разберемся, какое имущество относится к основным средствам и является амортизируемым для целей бухгалтерского и налогового учета, какое имущество амортизации не подлежит, несмотря на соответствие общим требованиям, предъявляемым к первоначальной стоимости и сроку полезного использования.

Определение основных средств для налогового учета

В статьях 256, 257 Налогового кодека РФ (далее — НК РФ) указаны критерии учета имущества в составе основных средств . Имущество должно:

• принадлежать организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
• использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих целей;
• иметь срок полезного использования более 12 месяцев;
• иметь первоначальную стоимость более 100 000 руб. (с 01.01.2016).

Определение основных средств для бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет основных средств осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01). Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия :

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

В бухгалтерском учете нет стоимостного критерия отнесения имущества к основным средствам (в отличие от налогового учета).

В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 к основным средствам не относится следующее имущество организации :

• машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары — на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
• предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;
• капитальные и финансовые вложения.

ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Порядок определения первоначальной стоимости ОС для целей налогового учета регламентируется положениями ст. 257 НК РФ, для целей бухгалтерского учета — ПБУ 6/01.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. НДС и акцизы в первоначальную стоимость не входят (кроме случаев, когда включение этих налогов в стоимость ОС предусмотрено положениями НК РФ).

Если основное средство получено безвозмездно или выявлено в результате инвентаризации , его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество.

Первоначальная стоимость объектов собственного производства определяется как стоимость всех фактически произведенных расходов на изготовление ОС.

Первоначальная стоимость основного средства в процессе эксплуатации не изменяется:

• за исключением достройки, дооборудования, модернизации;
• реконструкции;
• технического перевооружения;
• частичной ликвидации соответствующих объектов;
• по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке , дооборудованию , модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции в целях налогообложения относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета может отличаться. Различия указаны в табл. 1.

Таблица 1. Расходы, формирующие первоначальную стоимость основных средств
Вид затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств	В целях налогового учета	В целях бухгалтерского учета
Суммы, уплачиваемые продавцу основных средств	Учитываются	Учитываются
Расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию	Учитываются	Учитываются
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены основные средства	Учитываются	Учитываются
Таможенные пошлины и таможенные сборы, которые были уплачены при ввозе основного средства на территорию России	Не учитываются	Учитываются
Госпошлина, уплаченная за регистрацию недвижимого имущества	Учитывается	Учитывается
Фактические расходы на изготовление основного средства собственного производства	Учитываются	Учитываются
Проценты по целевым кредитам и займам, полученным на покупку или изготовление основного средства, начисленные до ввода его в эксплуатацию	Не учитываются	Учитываются
Амортизационная премия	Применяется	Не применяется

СПИСАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Первоначальная стоимость основного средства списывается в расходы через амортизационные отчисления. Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, в течение срока полезного использования объекта.

Срок полезного использования в бухгалтерском учете организация определяет самостоятельно. В налоговом учете он определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация основных средств), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 06.07.2015).

Все амортизируемое имущество в налоговом учете объединено в десять амортизационных групп. Данные по амортизационным группам приведены в табл. 2.

Таблица 2. Данные по амортизационным группам
Амортизационная группа	Срок полезного использования имущества
Первая группа	От 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья группа	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая группа	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа	Свыше 30 лет

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.

Амортизации также подлежат капитальные вложения в:

• арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;
• предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по объектам основных средств:

• некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);
• потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:

Земельные участки;

Объекты природопользования;

Объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Рассмотрим отдельные ситуации, которые могут вызвать затруднения при определении первоначальной стоимости основных средств.

Объект принадлежит нескольким собственникам

Один объект основных средств (например, здание) может принадлежать нескольким собственникам. Тогда каждый собственник учитывает принадлежащую ему часть здания как отдельный инвентарный объект.

Компания приобрела долю в построенном здании в размере 1/5 части здания.

Общая стоимость здания — 11 800 000 руб. (в том числе НДС — 1 800 000 руб.).

Затраты на юридическое сопровождение сделки (оформление договора купли-продажи доли, получение свидетельства о госрегистрации и т. д.) — 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).

Расходы на госпошлину за регистрацию недвижимости — 15 000 руб. (без НДС).

Стоимость приобретенной доли без НДС составит:

(11 800 000 руб. - 1 800 000 руб.) / 5 = 2 000 000 руб .

НДС с приобретенной доли:

2 000 000 руб. × 18 % = 360 000 руб.

Бухгалтерский учет

Отразим формирование первоначальной стоимости доли здания в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 3.

Таблица 3. Формирование первоначальной стоимости доли здания
Дата		Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документ-основание
	Учтены расходы на покупку части здания в первоначальной стоимости части здания				Договор купли-продажи, акт приема-передачи
	Учтен НДС по приобретенной части здания		60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Счет-фактура
	Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки в первоначальной стоимости части здания	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Акт выполненных услуг
		19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Счет-фактура
	Учтены расходы на оплату госпошлины в первоначальной стоимости части здания	08.4 «Приобретение объектов основных средств»
	Основное средство введено в эксплуатацию	01 «Основные средства»	08.4 «Приобретение объектов основных средств»
			19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	387 000 (27 000 + 360 000)	Запись в книге покупок

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость доли здания, сформированная на счете 08.4 и списанная на счет 01 в момент ввода основного средства в эксплуатацию, равна 2 165 000 руб . (2 000 000 + 150 000 + 15 000).

Налоговый учет

Расходы на оплату госпошлины за госрегистрацию права собственности включаются в первоначальную стоимость ОС для целей налогового учета исходя из следующих рассуждений. Факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности является обязательным условием включения объекта недвижимости в состав амортизируемого имущества. Поэтому расходы на оплату госпошлины за госрегистрацию права собственности можно квалифицировать как расходы, связанные с приобретением основного средства.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В данном случае госпошлина есть расход, необходимый для доведения основного средства до состояния, пригодного для использования.

Организация решила воспользоваться правом на применение амортизационной премии. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (или не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости ОС.

Здание отнесено к седьмой амортизационной группе, срок его полезного использования — 190 месяцев.

Амортизационная премия составит 649 500 руб . (2 165 000 руб. × 30 %). Эту сумму организация спишет во внереализационные расходы в налоговом учете в ноябре, то есть в месяце ввода основного средства в эксплуатацию. Тогда первоначальная стоимость части здания в налоговом учете будет равна 1 515 500 руб . (2 165 000 - 649 500).

Земельный участок приобретен вместе со зданием

Компания может приобрести земельный участок вместе со зданием. Другими словами, приобретается два инвентарных объекта основных средств: здание и земля. При покупке на аукционе стоимость этих объектов может быть не поделена (то есть они продаются одним лотом), а компании нужно отразить в учете два разных объекта ОС: само здание и земельный участок. В этом случае общую стоимость лота следует поделить пропорционально тому или иному показателю (например, пропорционально их балансовой стоимости).

В аналогичном порядке делят и другие затраты по данной сделке. При этом стоимость здания формируют на счете 08.4 «Приобретение объектов основных средств », расходы на земельный участок предварительно учитывают на счете 08.1 «Приобретение земельных участков ».

На аукционе компания приобретает здание вместе с земельным участком, на котором оно находится. Стоимость этого лота составляет 8 496 000 руб . (в том числе НДС — 1 296 000 руб.).

Согласно документам балансовая стоимость здания — 3 800 000 руб., земельного участка — 1 200 000 руб.

Дополнительные расходы, связанные с покупкой недвижимости (плата за участие в аукционе, затраты на юридическое сопровождение сделки), составили 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).

Расходы на оплату госпошлины за регистрацию недвижимости — 15 000 руб., за постановку на кадастровый учет — 600 руб.

Распределим расходы между двумя объектами основных средств. Для этого находим коэффициент распределения расходов , который составит:

• по зданию:

3 800 000 руб. / 5 000 000 руб. = 0,76 ;

• по земельному участку:

1 200 000 руб. / 5 000 000 руб. = 0,24 .

Определим первоначальную стоимость здания и участка.

Стоимость лота, приходящаяся на здание :

(8 496 000 руб. - 1 296 000 руб.) × 0,76 = 5 472 000 руб.

Стоимость лота, приходящаяся на землю :

(8 496 000 руб. - 1 296 000 руб.) × 0,24 = 1 728 000 руб.

Рассчитаем долю дополнительных расходов.

в стоимости здания :

(177 000 руб. - 27 000 руб.) × 0,76 = 114 000 руб.

Доля расходов на юридическое сопровождение в стоимости земли :

(177 000 руб. - 27 000 руб.) × 0,24 = 36 000 руб.

Бухгалтерский учет

Отразим операции по формированию первоначальной стоимости здания и земельного участка в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 4.

Таблица 4. Формирование первоначальной стоимости здания и земельного участка
Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документ-основание
	Учтены расходы на приобретение здания в первоначальной стоимости здания	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
	Учтен НДС по приобретенному зданию	19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Счет-фактура
	Учтены расходы на покупку участка в первоначальной стоимости земельного участка		60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Договор, акт приема-передачи, расчет
	Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки и подготовку к аукциону в первоначальной стоимости здания	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Акт выполненных услуг
	Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки и подготовку к аукциону в первоначальной стоимости земельного участка	08.1 «Приобретение земельных участков»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Акт выполненных услуг
	Учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки	19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Счет-фактура
	Учтена государственная пошлина в первоначальной стоимости здания	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»		Подача документов на государственную регистрацию
	Учтена государственная пошлина в первоначальной стоимости земельного участка	08.1 «Приобретение земельных участков»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»		Подача документов на государственную регистрацию
	Здание введено в эксплуатацию	01 «Основные средства»	08.4 «Приобретение объектов основных средств»		Акт приема-передачи основного средства в эксплуатацию
	Земля учтена в составе основного средства	01 «Основные средства»	08.1 «Приобретение земельных участков»		Акт приема-передачи основного средства в эксплуатацию
	НДС принят к зачету в бюджет после ввода основного средства в эксплуатацию	68.2 «Налог на добавленную стоимость»	19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	1 323 000 (1 296 000 + 27 000)	Запись в книге покупок

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объектов ОС будет одинакова.

Первоначальная стоимость здания :

5 472 000 руб. + 114 000 руб. + 15 000 руб. = 5 601 000 руб .

Первоначальная стоимость земельного участка :

1 728 000 руб. + 36 000 руб. + 600 руб. = 1 764 600 руб .

Здание будет амортизироваться в общем порядке. Амортизация будет начисляться с декабря 2015 г., то есть со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию. По земельному участку амортизацию не начисляют.

Основные средства созданы организацией

Основные средства могут быть созданы самой компанией (например, фирма построила здание). В такой ситуации в первоначальную стоимость ОС включают следующие затраты:

• стоимость израсходованных материалов;
• заработную плату персонала, занятого созданием основного средства, с начислениями (взносы в ПФР и страхование по травматизму);
• амортизацию основных средств, которые были использованы для создания ОС, и т. д.

Затраты по ликвидации объекта не формируют первоначальную стоимость нового объекта (пусть даже снесенный объект был расположен на той территории, что и демонтированный). Расходы на демонтаж объектов включаются во внереализационные расходы. Согласно ст. 272 НК РФ они должны быть учтены в том периоде, в котором произведены. В бухгалтерском учете эти расходы также не входят в первоначальную стоимость объекта. Такой позиции придерживаются и суды.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 № Ф02-6011/2015 по делу № А78-11292/2013 отмечено, что в ПБУ 6/01 затраты на демонтаж прямо не указаны среди фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В то же время согласно п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете 08 «Капитальные вложения» отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость. Таким образом, расходы на демонтаж объекта не включаются в первоначальную стоимость вновь возводимого объекта строительства ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, при строительстве объекта основных средств облагают НДС. Впоследствии начисленный налог принимают к вычету. Облагаемый оборот рассчитывают как сумму всех затрат по стройке. Если часть работы выполняют подрядные организации (смешанный способ строительства), то затраты на оплату таких работ из облагаемого оборота исключают. Операции по строительству основных средств силами подрядчика НДС не облагают.

Производственная компания построила здание под склад для собственных нужд (хранения материальных ценностей и готовой продукции). Сметная стоимость работ, указанная в проектно-сметной документации, равна 8 100 000 руб.

Строительство велось смешанным способом (собственными силами и с привлечением подрядчиков), финансирование осуществлялось за счет собственных и заемных средств. На строительство объекта в банке был взят кредит на сумму 5 000 000 руб. сроком на два года под 20 % годовых. По условиям кредитного договора процентная ставка в договоре в течение всего срока действия не меняется.

Объект построен и сдан в эксплуатацию через 6 месяцев со дня получения кредита. Сумма начисленных процентов за период строительства составила 500 000 руб., ежемесячная сумма — 83 333,33 руб. (500 000 руб. / 6 мес.).

Бухгалтерский учет

Затраты в течение всего периода строительства (6 мес.) собирались на счете в аналитике учета «Строительство склада».

Свод фактически произведенных расходов на строительство склада, собранный на счете 08.3, представлен в табл. 5.

Таблица 5. Фактические расходы на строительство склада
Статья затрат	Сумма, руб.	Документ	Бухгалтерские проводки
Расходы на проектно-сметную документацию		Акт выполненных работ
Основные материалы, израсходованные на строительство объекта		Акт о списании материалов	Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 10.1 «Сырье и материалы»
Амортизация оборудования, используемого на строительстве объекта		Ведомость амортизационных начислений	Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их топливом, электроэнергией и т. д.)		Путевые листы, показания счетчиков, акты выполненных работ	Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Расходы на выплату зарплаты строительным рабочим		Ведомость начисления заработной платы	Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Страховые взносы во внебюджетные фонды, в том числе на травматизм		Ведомость начисления страховых взносов	Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Начисленные и уплаченные за время строительства объекта проценты за кредит		Справка-расчет	Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Стоимость услуг подрядной организации		Акты выполненных работ	Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Итого затрат	8 160 500

После завершения строительства оформлен акт приема-передачи построенного объекта и поданы документы на государственную регистрацию. На дату подачи документов на госрегистрацию объект вводится в эксплуатацию, то есть учитывается в составе основных средств. В бухгалтерском учете делается проводка: Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» на сумму 8 160 500 руб .

С первоначальной стоимости построенного объекта будет начисляться амортизация линейным способом со следующего месяца после ввода его в эксплуатацию.

Налоговый учет

В налоговом учете первоначальная стоимость ОС будет отличаться от первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета. В нее не включены проценты по кредиту в сумме 500 000 руб. (за пользование кредитом в течение 6 месяцев, пока строился объект). В регистре налогового учета первоначальная стоимость будет отражена в сумме 7 660 500 руб . (8 160 500 руб. - 500 000 руб.). Именно эта сумма будет ежемесячно списываться в расходы в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.

Расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам не формируют первоначальную стоимость ОС в налоговом учете, а учитываются в составе внереализационных расходов в пределах норм, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Такое мнение содержится в письме Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-10/12339.

Кредит получен организацией в банке, сделка не является контролируемой. Напомним, что с 01.01.2015 правила учета процентов по долговым обязательствам изложены в новой редакции, утвержденной Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Главное новшество — фактически отменено нормирование в целях налогообложения прибыли процентов по кредитам и займам. Исключение составляют только долговые обязательства, признаваемые контролируемыми сделками. Поэтому всю сумму начисленных процентов в размере 500 000 руб. компания отразит во внереализационных расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Расчеты по НДС

При строительстве объекта собственными силами действует особый порядок расчетов по НДС. Каждый квартал организация начисляет НДС на стоимость работ, произведенных собственными силами. В стоимость включаются:

• материалы, использованные при строительстве объекта;
• амортизация;
• заработная плата производственных рабочих, занятых на строительстве объекта;
• страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату.

За весь период строительства стоимость работ , выполненных собственными силами , составила:

3 500 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 142 500 руб. = 5 142 500 руб .

Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, начисленная со стоимости работ, выполненных собственными силами, — 925 650 руб . Эту сумму можно принять к зачету после ее уплаты в бюджет. Кроме того, к зачету в бюджет можно принять суммы НДС по приобретенным для строительства материальным ценностям, выполненным подрядным работам.

Предположим, стоимость приобретенных для строительства объекта материалов составила 3 776 000 руб. (в том числе НДС — 576 000 руб.). Работы, произведенные подрядными организациями:

• 139 240 руб. (в том числе НДС — 21 240 руб.) — эксплуатация строительных машин и оборудования;
• 2 124 000 руб. (в том числе НДС — 324 000 руб.) — строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиком.

Сумма НДС , причитающаяся к зачету в бюджет по построенному складу, составит:

576 000 руб. + 21 240 руб. + 324 000 руб. = 921 240 руб .

НДС к зачету принимается в том квартале, в котором были приобретены материалы, выполнены подрядные работы, услуги.

Основные средства, поступившие в качестве вклада в уставный капитал

Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, учитываются по первоначальной стоимости, согласованной между владельцами компании (акционерами — в акционерном обществе, участниками — в ООО).

акционерного общества , то в соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 29.06.2015, с изм. от 29.12.2015) «Об акционерных обществах» для определения его рыночной стоимости привлекается независимый оценщик.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Величина денежной оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью , его денежная оценка утверждается решением общего собрания учредителей. Такое условие содержится в п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью». Если номинальная стоимость доли учредителя в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных законодательством на дату представления документов для государственной регистрации, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

МРОТ равен 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ (в ред. от 14.12.2015) «О минимальном размере оплаты труда»), следовательно, имущество стоимостью более 20 000 руб. оценивается независимым оценщиком. Стоимость имущества, утвержденная учредителями, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

При этом в первоначальной стоимости учитываются дополнительные расходы, связанные с доставкой основного средства, и другие расходы, необходимые для доведения основного средства до состояния, годного к эксплуатации.

Если организация передает в счет вклада в уставный капитал объекты ОС, суммы «входного» НДС по которым ранее были предъявлены к вычету, то в момент передачи таких средств необходимо восстановить сумму «входного» НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемых объектов, и уплатить эту сумму в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ). В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается проводкой: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму восстановленного НДС.

Компания получила от другой организации в качестве вклада в уставный капитал автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля — 1 500 000 руб., сумма начисленной амортизации — 500 000 руб.

Общее собрание учредителей оценило автомобиль в 500 000 руб., а по оценке независимого оценщика автомобиль стоит 450 000 руб. Соответственно, в уставный капитал автомобиль будет внесен по первоначальной стоимости 450 000 руб.

Стоимость услуг оценщика составила 15 000 руб. (НДС не облагается, так как компания, производившая оценку, применяет УСН). Расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет (смена собственника с заменой государственных регистрационных знаков и заменой паспорта транспортного средства), составили 3300 руб .

Вопрос о том, относятся ли расходы на уплату госпошлины к расходам на доведение до состояния, в котором автомобиль пригоден для использования, не однозначен. С одной стороны, автомобиль пригоден к использованию независимо от того, уплачена государственная пошлина или нет. С другой стороны, уплата государственной пошлины является условием для регистрации автомобиля в органах ГИБДД, без которой невозможно использовать автомобиль по его прямому назначению.

По нашему мнению, в такой ситуации организация должна самостоятельно определить, считать ли затраты на уплату госпошлины автомобиля расходами на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если налогоплательщик примет решение учесть расходы на уплату государственной пошлины в первоначальной стоимости автомобиля, споров с налоговыми органами по данному вопросу возникнуть не должно. Так, в письмах от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113, 18.05.2009 № 03-05-05-01/26, 29.09.2009 № 03-05-05-04/61, 27.03.2009 № 03-03-06/1/195 Минфин России предлагает учитывать государственную пошлину в первоначальной стоимости основных средств.

Нелишним будет в учетной политике организации закрепить выбранный порядок учета государственной пошлины. В нашем примере компания включает государственную пошлину, уплаченную в ГИБДД, в первоначальную стоимость основного средства.

Бухгалтерский учет

Отразим операции по формированию первоначальной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в основной капитал, в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 6.

Таблица 6. Формирование первоначальной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал
Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документ-основание
	Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал	75 «Расчеты с учредителями»	80 «Уставный капитал»		Устав, протокол общего собрания учредителей
	Погашена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	75 «Расчеты с учредителями»		Акт независимой оценки
	Учтен НДС, восстановленный передающей стороной	19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	91.1 «Прочие доходы»		Акт приема-передачи основных средств
	Учтены затраты на услуги оценщика в первоначальной стоимости автомобиля	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»		Акт выполненных услуг
	Учтены затраты на оплату госпошлины в ГИБДД в первоначальной стоимости автомобиля	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»		Платежный документ, техпаспорт
	Принят к вычету восстановленный передающей стороной НДС	68.2 «Налог на добавленную стоимость»	19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»		Запись в книге покупок
		01 «Основные средства»	08.4 «Приобретение объектов основных средств»		Акт приема-передачи основных средств

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля составила:

450 000 руб. + 15 000 руб. + 3300 руб. = 468 300 руб .

Налоговый учет

Для целей налогового учета стоимость ОС признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны.

В нашем примере остаточная стоимость составит:

1 500 000 руб. (первоначальная стоимость автомобиля) - 500 000 руб. (сумма накопленной на момент передачи ОС амортизации) = 1 000 000 руб .

Восстановленный НДС с остаточной стоимости:

1 000 000 руб. × 18 % = 180 000 руб .

Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача данного объекта ОС (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 21.04.2009 № 03-07-11/109, организация не должна выставлять счет-фактуру на восстановленную сумму НДС. Основанием для вычета данной суммы НДС у получающего имущество являются передаточные документы. Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость передаваемого объекта ОС и подлежит налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном налоговым законодательством.

Первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете составит 1 000 000 руб .

Безвозмездно полученные основные средства

Основные средства, которые компания получила безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной цены, действующей на дату оприходования имущества. Рыночная стоимость определяется по данным статистики, официальных сайтов компании, иных средств информации или устанавливается независимым оценщиком. Расходы на оплату услуг оценщика включают в первоначальную стоимость основного средства. В аналогичном порядке поступают с другими затратами по приобретению основных средств.

Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, учитывают в составе прочих доходов единовременно в момент их поступления.

Операции по передаче основных средств другим лицам безвозмездно облагают у передающей стороны налогом на добавленную стоимость. Стороне, которая их получает, НДС не предъявляется.

Компания безвозмездно получила производственное оборудование. Для его оценки был привлечен независимый оценщик. Стоимость услуг оценщика составила 14 000 руб. (НДС не облагается, так как оценщик применяет УСН). Согласно заключению оценщика рыночная стоимость оборудования — 700 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку оборудования, пусконаладочные работы, выполненные силами самой организации, составили 88 736 руб.

Бухгалтерский учет

Отразим операции по формированию первоначальной стоимости оборудования, полученного безвозмездно, в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 7.

Таблица 7. Формирование первоначальной стоимости оборудования, полученного безвозмездно
Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документ-основание
	Отражена стоимость безвозмездно поступившего оборудования	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	91.1 «Прочие доходы»		Акт независимого оценщика, акт приема-передачи оборудования
	Отражены затраты на услуги оценщика	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»		Акт выполненных услуг
	Отражены расходы на доставку оборудования, пусконаладочные работы, выполненные собственными силами	08.4 «Приобретение объектов основных средств»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» корреспондирует со счетом 10.3 «Топливо»		Ведомость начисления заработной платы, путевые листы
	Автомобиль, внесенный в качестве вклада в уставный капитал, отражен в составе основных средств	01 «Основные средства»	08.4 «Приобретение объектов основных средств»		Акт приема-передачи основных средств

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость оборудования составит 802 736 руб . (700 000 + 14 000 + 88 736).

Налоговый учет

На имущество, полученное по договорам в безвозмездное пользование, амортизация не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ). Соответственно, его стоимость через амортизационные отчисления в налоговом учете списываться не будет. Стоимость безвозмездно полученного имущества будет учтена в составе внереализационных доходов в налоговом учете на дату учета основного средства на балансе организации, то есть 23.12.2015.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Организация в мае 2015 г. осуществила модернизацию основного средства, которое в соответствии с Классификацией основных средств относится к четвертой амортизационной группе. Работы проводились силами сторонних организаций в течение двух месяцев. Стоимость работ, выполненных сторонними организациями, составила 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Первоначальная стоимость основного средства на момент ввода в эксплуатацию — 500 000 руб.

Бухгалтерский учет

Отразим хозяйственные операции по модернизации основного средства в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 8.

Таблица 8. Хозяйственные операции по модернизации основного средства
Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Документ-основание
	Отражена стоимость работ по модернизации оборудования	08.3 «Строительство объектов основных средств»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Акт выполненных работ
	Учтен НДС со стоимости выполненных работ	19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		Счет-фактура полученный
	НДС со стоимости выполненных работ принят к вычету	68.2 «Налог на добавленную стоимость»	19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»		Запись в книге покупок
	Работы по модернизации учтены в первоначальной стоимости оборудования	01 «Основные средства»	08.3 «Строительство объектов основных средств»		Акт выполненных работ

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете после модернизации составит 600 000 руб . (500 000 руб. + 100 000 руб.).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение оставшегося срока полезного использования оборудования через амортизационные отчисления.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Правильное определение первоначальной стоимости основного средства очень важно для уплаты налога на имущество и налога на прибыль. По данным бухгалтерского учета рассчитывается среднегодовая стоимость имущества, по данным налогового учета — расходы на амортизацию основных средств, учитываемых при расчете налога на прибыль. Если занизить налогооблагаемую базу, то в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы влечет наложение штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога.

Расходы, включаемые и не включаемые в стоимость основного средства

Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

И в налоговом учете, и в бухгалтерском первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы всех расходов на его покупку, изготовление или строительство за минусом НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01). В эту стоимость также включаются расходы на доставку объекта ОС и доведение его до состояния, пригодного для эксплуатации. Соответственно все расходы, учтенные в первоначальной стоимости основного средства, организация признает в налоговом и бухгалтерском учете по мере начисления амортизации, то есть равномерно в течение срока его полезного использования.

Однако по правилам налогового учета некоторые виды расходов, так или иначе связанных с приобретением основных средств, организация может признать единовременно. Например, суммы ввозных пошлин или расходы на юридическое сопровождение сделки по покупке объекта ОС (подп. 1 и 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь любая компания вправе самостоятельно решить, как именно ей отражать затраты, которые с равными основаниями можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Несмотря на это, налоговики продолжают требовать, чтобы на сумму подобных расходов организация увеличила первоначальную стоимость основного средства (письмо от 22.04.14 № ГД-4-3/7660@). Аналогичные разногласия нередко возникают и в бухгалтерском учете. Все это повышает риск доначисления компании и налога на имущество.

Более того, по некоторым видам расходов нет ни официальных разъяснений или налоговых органов, ни обширной судебной практики. Но можно предположить, что инспекторы на местах будут настаивать на включении их в первоначальную стоимость основного средства.

Так что же все-таки относится к расходам, включаемым в первоначальную стоимость основного средства?

Расходы на бизнес-план или техническое задание

Обычно строительство нового объекта основных средств, а нередко и приобретение готового начинается с разработки бизнес-плана или технического задания, а также проектной документации. К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы не разъясняли, как организациям следует отражать в налоговом учете расходы на подготовку таких проектов. А ведь подобные затраты зачастую составляют очень внушительные суммы. Поэтому неверное отражение их в учете может привести к доначислению организации значительных сумм налога на прибыль, штрафов и

Отметим, что подобные требования обычно не распространяются на проценты по которые были получены организацией на приобретение основного средства. Ведь эти проценты отражаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов, причем по особым правилам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ). Минфин России согласен, что проценты по долговым обязательствам не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письма от 28.06.13 № 03-03-06/1/24671 и от 06.12.11 № 03-03-06/1/808).

К сожалению, у ведомства нет однозначного мнения относительно налогового учета расходов на оплату различных банковских комиссий. Так, в одном из писем Минфин России указал, что сумма комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки является расходом, включаемым в первоначальную стоимость основных средств (письмо от 24.09.08 № 03-03-06/1/544). Однако в другом письме чиновники посчитали, что расходы, связанные с проведением безналичных не должны увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 23.08.07 № 03-03-06/1/587). Такие расходы можно признать в налоговом учете единовременно.

Суды в основном исходят из того, что расходы на оплату банковских услуг являются внереализационными (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с этим они признают незаконными требования налоговиков о включении подобных расходов в первоначальную стоимость ОС (постановления ФАС Уральского округа от 09.03.11 № Ф09-332/11-С2, от 25.08.08 № Ф09-5967/08-С3 и от 04.08.08 № Ф09-3096/08-С3).

При возникновении разногласий с налоговиками можно обратить их внимание на то, что расходы на оплату банковских услуг напрямую не связаны с производством и реализацией и именно поэтому отнесены в НК РФ к внереализационным. Значит, они не имеют непосредственного отношения к формированию стоимости основных средств, функция которых как раз заключается в участии в производственном процессе.

Расходы на оплату услуг посредников

В отношении такого вида расходов, как стоимость услуг агентов, комиссионеров и других посредников способствовавших заключению сделки по покупке основного средства, вообще не удалось найти разъяснений По общему правилу расходы на оплату посреднических услуг относятся к прочим и признаются в налоговом учете единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но велика вероятность того, что налоговики потребуют, чтобы организация включила такие расходы в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Тем не менее судебная практика показывает, что сумму вознаграждения посреднику можно учесть по выбору компании — либо как прочие расходы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.09 № А53-5190/2009), либо в составе первоначальной стоимости ОС (постановление Девятого апелляционного суда от 11.10.10 № 09АП-23437/2010-АК).

Для минимизации налоговых рисков способ отражения указанных расходов, выбранный организацией, стоит прописать в учетной для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ). Но даже и в этом случае не исключены претензии налоговиков. Поэтому, если сумма посреднического вознаграждения является незначительной, безопаснее включить ее в первоначальную стоимость ОС.

Таможенная пошлина

В апреле 2014 года ФНС России указала, что в налоговом учете таможенные пошлины, уплаченные при ввозе на территорию РФ импортного оборудования, увеличивают его первоначальную стоимость (письмо от 22.04.14 № ГД-4-3/7660@). Налоговики указали, что специальные положения про учет таможенных пошлин и единовременно в составе прочих расходов касаются иных случаев.

Можно предположить, что инспекторы будут использовать аналогичные доводы и в отношении других расходов, которые указаны в пункте 1 статьи 264 НК РФ и признаются по правилам налогового учета единовременно. Например, расходов на оплату консультационных или посреднических услуг.

Кроме того, чиновники в том же письме отметили, что в пункте 5 статьи 270 НК РФ установлен запрет на признание при расчете налога на прибыль расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества. Из этого налоговики сделали вывод, что это расходы, включаемые в первоначальную стоимость основного средства.

Минфин России выступает за включение сумм таможенных пошлин в первоначальную стоимость импортного ОС уже на протяжении нескольких лет также (письма от 08.07.11 № 03-03-06/1/413 , от 19.06.09 № 03-03-06/1/417 и от 01.06.07 № 03-03-06/2/101). Впрочем, ранее ведомство соглашалось, что организация вправе самостоятельно решить, как именно она будет отражать расходы, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. То есть чиновники предоставляли организациям право выбора между единовременным учетом сумм импортных таможенных пошлин и увеличением на их сумму первоначальной стоимости ОС (письмо Минфина России от 20.02.06 № 03-03-04/1/130).

В отличие от Минфина России и налоговых органов, суды продолжают исходить именно из этого принципа и подтверждают наличие у компании права выбора (постановления ФАС Уральского от 13.09.11 № Ф09-5521/11, Московского от 09.08.11 № КА-А40/8328-11 и Северо-Западного от 22.10.10 № А05-2930/2010 округов). Так что вероятность оспорить претензии налоговиков достаточно высока.

Причем некоторые суды считают, что для единовременного признания расходов на уплату таможенных пошлин не обязательно прописывать соответствующее правило в учетной политике. Ведь в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и так предусмотрена возможность единовременного учета таких расходов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.12.13 № Ф03-6587/2013).

Несмотря на подобные выводы судей, полагаем, что организации безопаснее закрепить в учетной политике для целей налогообложения, как именно она решила отражать суммы таможенных пошлин, уплаченных при ввозе импортного основного средства.

Командировочные расходы

Не меньшее количество споров возникает на практике при отражении в налоговом учете расходов на командировки сотрудников, целью которых являлись поиск, приобретение, строительство, доставка или экспедирование объекта ОС.

Впрочем, теперь столичные налоговики считают, что командировочные расходы не увеличивают первоначальную стоимость ОС (письмо УФНС России по г. от 19.05.09 № 16-15/049826). Они предлагают включать их в прочие расходы единовременно на дату утверждения авансового отчета работника (подп. 12 п. 1 ст. 264 и подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Хотя еще несколько лет назад московские инспекторы придерживались иного мнения и указывали, что на сумму расходов на командировки, непосредственно связанные со строительством объекта ОС, следует увеличить первоначальную стоимость возводимого ОС. Правда, имелась оговорка, что это нужно делать, только если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.06 № 20-12/115096).

К сожалению, разъяснений Минфина России или Федеральной по данному вопросу найти не удалось. Но с учетом мнения столичных налоговиков организациям не следует капитализировать командировочные расходы. Ведь командировка, даже если она действительно была связана с закупкой ОС, не является условием для доведения объекта до состояния готовности к использованию. Такого же мнения придерживаются большинство судов (постановления ФАС Северо-Западного от 30.05.13 № А26-6845/2012, Поволжского от 15.01.09 № А55-5612/2008 и Уральского от 25.08.08 № Ф09-5967/08-С3 округов).

Однако есть судебные решения с противоположными выводами. В них судьи утверждают, что командировочные расходы увеличивают стоимость приобретенных основных средств, если служебная поездка была непосредственно связана, например, с их доставкой, проектированием или строительством (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 07.07.09 № А19-1020/09, Поволжского от 12.02.08 № А12-10256/07-С60 и Уральского от 14.04.05 № Ф09-1333/05-АК округов).

Таким образом, организации безопаснее прописать в учетной политике для целей налогообложения, как она будет отражать указанные расходы в налоговом учете (п. 4 ст. 252 НК РФ). Перед тем как сделать этот выбор, рекомендуем проанализировать судебную практику по своему региону. Московским компаниям можно смело признавать командировочные расходы, имеющие отношение к приобретению или созданию ОС, как прочие. Ведь они могут сослаться на письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.09 № 16-15/049826, разрешающее поступать именно так.

Госпошлина за регистрацию прав на недвижимость

По мнению Минфина России, сумма госпошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество включается в его первоначальную стоимость и списывается в расходы через механизм амортизации (письма от 08.06.12 № 03-03-06/1/295, от 12.08.11 № 03-03-06/1/481 и от 04.03.10 № 03-03-06/1/113). Ведомство объясняет это тем, что уплата указанной госпошлины не только непосредственно связана с приобретением на конкретный объект недвижимости но еще и влияет на возможность ее дальнейшего использования. Иными словами, чиновники считают, что внесение госпошлины за регистрацию прав является одним из обязательных этапов по доведению объекта ОС до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако несколькими годами ранее Минфин России настаивал на том, что госпошлина не увеличивает первоначальную стоимость ОС (письма от 16.02.06 № 03-03-04/1/116 и от 30.06.05 № 03-03-04/2/14). Ведь она является федеральным налогом и, значит, признается при расчете налога на прибыль в составе иных учитываемых налогов и сборов (п. 10 ст. 13 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Полагаем, что Налоговый кодекс позволяет организациям по собственному выбору отражать такую госпошлину либо в составе первоначальной стоимости ОС, либо как прочие расходы (п. 1 ст. 257, подп. 1 и 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное — прописать выбранный вариант в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ).

К сожалению, судебная практика по данному вопросу пока не сложилась. Это является косвенным подтверждением того, что и налоговики на местах не возражают ни против включения госпошлины в первоначальную стоимость ОС, ни против единовременного признания ее в составе прочих расходов.

Однако есть мнение, что начиная с 1 января 2013 года госпошлину в налоговом учете не следует включать в стоимость ОС. Дело в том, что с этого момента начало начисления больше не зависит от даты прав на объект ОС (п. 4 ст. 259 НК РФ). Если же госпошлина уплачена уже после ввода основного средства в эксплуатацию, то его первоначальная стоимость не пересматривается (письмо Минфина России от 04.06.13 № 03-03-06/1/20327). Ведь она не подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое имущество (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Госпошлина за постановку автомобиля на учет в ГИБДД

Разногласия возникают и при отражении в налоговом учете еще одного вида госпошлины — за регистрацию транспортных средств в органах ГИБДД.

Минфин России утверждает, что сумма такой госпошлины увеличивает первоначальную стоимость автомобиля (письмо от 01.06.07 № 03-03-06/2/101). Однако суды чаще всего приходят к выводу, что регистрация транспорта в ГИБДД не является доведением его до состояния, пригодного для использования (постановления ФАС Уральского от 25.11.08 № Ф09-8694/08-С3 и от 30.01.08 № Ф09-57/08-С3, Центрального от 07.04.06 № А08-601/05-9 округов). Ведь в принципе транспорт можно использовать и без его регистрации, например для внутризаводских перевозок.

Таким образом, суды отмечают, что расходы на уплату госпошлины за постановку автомобиля на учет в органах ГИБДД не участвуют в формировании его первоначальной стоимости. Поэтому в налоговом учете их можно признавать единовременно (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на проведение пусконаладочных работ

Перед вводом некоторых видов оборудования в эксплуатацию на нем проводят пусконаладочные работы или осуществляют пробный выпуск продукции. По мнению Минфина России, порядок налогового учета расходов на указанные мероприятия зависит от того, сформирована ли к тому моменту первоначальная стоимость объекта ОС (письма от 20.09.11 № 03-03-06/1/560, от 02.11.10 № 03-03-06/1/682 и от 07.08.07 № 03-03-06/2/148):
— если его стоимость еще не определена, расходы на пусконаладочные работы считаются расходами на доведение объекта до состояния, пригодного для использования. Поэтому их следует включить в первоначальную стоимость ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);
— если же пусконаладочные работы проводятся «под нагрузкой» после того, как первоначальная стоимость объекта сформирована, расходы на них можно признать единовременно как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов или агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Такой подход ведомства не совсем корректным и предлагает при отражении расходов на апробирование и пусконаладку оборудования учитывать прежде всего характер выполненных работ. Если в рамках этих мероприятий происходит доведение объекта до состояния его готовности к постоянной работе (наладка, калибровка и т. д.), то расходы на их проведение целесообразно капитализировать. Если же цель работ заключается исключительно в проверке готовности объекта к промышленному запуску, то затраты можно учесть единовременно на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Чтобы минимизировать риск разногласий с налоговиками, соответствующие правила целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на обучение персонала

Еще один вид связанных с приобретением ОС расходов, по которым отсутствуют официальные разъяснения контролирующих органов, — это расходы на обучение работников правилам эксплуатации оборудования.

Нет единого мнения по учету указанных расходов и среди судей. Так, по мнению судов некоторых округов, затраты на инструктаж и обучение персонала не включаются в первоначальную стоимость ОС и отражаются в налоговом учете единовременно (постановления ФАС Уральского округа от 19.08.08 № Ф09-5873/08-С3 и от 04.08.08 № Ф09-3096/08-С3).

ФАС Московского округа пришел к выводу, что порядок учета таких расходов зависит от того, когда именно проводится обучение — до или после ввода объекта ОС в эксплуатацию (постановление от 01.09.08 № КА-А40/8144-08). Только если обучение проходит после ввода объекта в эксплуатацию, организация вправе признать указанные расходы единовременно как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов или агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на обучение персонала, осуществленные до ввода ОС в эксплуатацию, по мнению судей, увеличивают его первоначальную стоимость.

Однако есть как минимум одно судебное решение, в котором арбитры однозначно указали, что расходы на обучение сотрудников работе на оборудовании и операциям по его ремонту и обслуживанию включаются в первоначальную стоимость объекта (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.06 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).

Таким образом, при решении вопроса об учете подобных расходов организации целесообразно проанализировать сложившуюся арбитражную практику по своему региону. Выбранный вариант учета необходимо прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Впрочем, есть мнение, что расходы на обучение персонала не должны увеличивать первоначальную стоимость ОС. Ведь они никак не связаны с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Тем более что с приходом новых сотрудников у организации периодически будет возникать потребность в обучении новых кадров. К тому же расходы на обучение не упоминаются в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Следовательно, организация не вправе включать их в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Ваша компания приобрела или построила основное средство. Первоначальную стоимость основных средств важно правильно сформировать. Помимо расходов на покупку (или сооружение) туда входят и дополнительные затраты. Те, что связаны с доставкой и доведением объекта до состояния, в котором его можно использовать. Так сказано в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Но вот что конкретно подразумевается под этими дополнительными расходами, в кодексе не уточнено.

Перечень затрат, по поводу которых у контролеров уже есть четкое мнение, мы привели в таблице ниже. А на трех неоднозначных ситуациях, по которым чиновники высказались дополнительно, остановимся подробнее.

Какие расходы безопаснее включать в первоначальную стоимость основных средств

Вид расходов	Как безопаснее учесть	Где об этом сказано
Расходы, которые безопаснее учитывать в первоначальной стоимости основных средств
Госпошлина за госрегистрацию недвижимости или транспорта	Такие пошлины Минфин России требует включать в первоначальную стоимость. Исключение — ситуация, когда госрегистрация запоздала и объект на этот момент уже эксплуатировали. Тогда списать госпошлину можно сразу в прочих расходах	Письма Минфина России от 4 марта 2010 г. № 03-03-06/1/113 , от 11 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/89
Таможенные сборы и ввозные пошлины	Пошлины и сборы, которые компания уплачивает при ввозе основного средства в Россию, напрямую связаны с его приобретением. Не входят в первоначальную стоимость лишь НДС и акцизы	Письмо Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/413
Лицензии на программы для ЭВМ	Компания купила компьютер и к нему лицензии (неисключительные права) на программы. Без них объект работать не может. Поэтому расходы на лицензии формируют его первоначальную стоимость	Письмо ФНС России от 13 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7756
Расходы на демонтаж старого оборудования	Вместо демонтированного оборудования установлено другое. Расходы на разборку связаны с подготовкой к эксплуатации нового основного средства	Письмо Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/806
Затраты на строительный проект	Эти затраты сотрудники ФНС причислили к капитальным, как напрямую связанные с созданием основного средства	Письмо ФНС России от 21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494
Зарплата работников-строителей и начисленные на нее страховые взносы	Компания строит объект хозяйственным способом. В первоначальную стоимость надо включить не только зарплату работников-строителей, но и страховые взносы	Письмо Минфина России от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/1/135
Расходы на создание санитарно-защитных зон	Производственная организация сформировала санитарно-защитную зону по требованию закона. Соответствующие расходы входят в первоначальную стоимость объекта. А если их нельзя отнести к конкретному объекту, тогда учитывают как материальные затраты	Письмо Минфина России от 17 июня 2010 г. № 03-03-06/1/418
Пусконаладочные работы, связанные со строительством	Затраты на заложенные в смету работы (как «вхолостую», так и «под нагрузкой») учитывают в первоначальной стоимости объекта. При условии, что на момент их выполнения она еще не сформирована	Письмо Минфина России от 20 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/560
Расходы, которые нельзя учитывать в первоначальной стоимости основных средств
Проценты по кредиту на покупку или строительство объекта	Для процентов по долгам всех видов в статье 269 НК РФ установлен особый порядок учета. Кредиты на покупку или строительство основных средств — не исключение	Письмо Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/398
Расходы на асфальтирование и озеленение вокруг торгового центра	Объекты внешнего благоустройства амортизировать нельзя (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому расходы на их создание при расчете налога на прибыль учитывать не нужно	Письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 03-03-06/1/35
Увеличение лизинговых платежей	Компания получила объект по договору лизинга, учла его на своем балансе и начала эксплуатировать. После этого лизингодатель увеличил лизинговые платежи. Сумма доплаты первоначальную стоимость не увеличивает, поскольку это не предусмотрено кодексом	Письмо Минфина России от 4 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/62

Расходы на консультантов и юристов

Предположим, вы закупаете дорогостоящее оборудование или недвижимость. Тут могут потребоваться советы специалистов. Например, по выбору технологически сложного оснащения. Или по оформлению сделки. Как вам при расчете налога на прибыль учесть расходы на консультационные и юридические услуги?

По мнению Минфина России, данные расходы напрямую связаны с покупкой. Поэтому их нужно включить в первоначальную стоимость основных средств. И соответственно, списывать через амортизационные отчисления . Об этом — письмо от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/70 . Так что если хотите избежать споров с контролерами, следуйте позиции чиновников. По крайней мере в ситуации, когда обратились к экспертам до покупки имущества.

А вот если консультации ваша компания получила уже после того, как объект ввели в эксплуатацию, связанные с этим затраты можете списать сразу . В стоимость основных средств их не включают. Тут как раз действуют подпункты и пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Они причисляют расходы на консультантов и юристов к прочим. Только не забудьте обосновать подобные расходы.

Как обезопасить расходы на консультантов и юристов от придирок налоговиков

Советует Ирина Сидорова, финансовый консультант, юрист компании «Налоговик»

— Если ваша компания потратилась на услуги сторонних консультантов или юристов, будьте готовы обосновать такие расходы. Нередко налоговики заявляют, что организация заказала услуги сомнительных экспертов с целью необоснованно увеличить расходы и тем самым снизить налог на прибыль. Либо просто сомневаются в том, что подобные консультации действительно были необходимы компании. Поэтому советуем составить служебную записку. В ней назвать полезный эффект, который принесет компании полученная консультация. И объясните в этой же записке, почему на задаваемый вопрос не могут ответить штатные специалисты (если такие есть в вашей организации).

Кроме того, попросите исполнителя услуг представить подробный отчет в письменной форме. Да, и не принимайте акт об оказании услуг с общими фразами. Необходимо, чтобы в этом документе было их развернутое описание.

Впрочем, вы, конечно, можете рискнуть и сослаться на те же нормы статьи 264 кодекса и в случае с «консультационными» расходами до покупки объекта. Если дело дойдет до суда, шансы выиграть достаточно высоки. Пример тому — постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2010 г. № КА-А40/5378-10 . Ведь если кодекс с равными основаниями позволяет отнести расходы к разным группам, компания вправе сделать свой выбор самостоятельно (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Вы выкупаете основное средство, которое прежде арендовали

Теперь представим, что ваша компания долгое время арендовала здание или какую-то его часть. В помещении пришлось установить, к примеру, систему вентиляции или отопления — другими словами, вы произвели неотделимые улучшения. Согласие арендодателя на подобные капитальные вложения ваше руководство получило. Но договорились, что затраты на них он не возмещает. Поэтому до тех пор, пока действовал договор аренды, вы постепенно списывали стоимость всех этих неотделимых улучшений в составе налоговых расходов через амортизацию (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса).

И вот через некоторое время ваша компания выкупает арендованное помещение. Но к моменту такой сделки стоимость тех самых капвложений полностью не списана. Можно ли учесть ее остаток в первоначальной стоимости перешедшего в собственность здания? К сожалению, нет. Такая возможность Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. И об этом чиновники из Минфина России предупредили в письме от 13 февраля 2012 г. № 03-03-06/2/20 .

Специалисты финансового ведомства разъяснили, что к расходам, связанным с покупкой основного средства, недоамортизированная стоимость улучшений не относится. Нельзя ее причислить и к расходам на достройку, реконструкцию или модернизацию. То есть пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ здесь тоже неприменим.

Поспорить тут с чиновниками сложно. Арбитражной практики на эту тему пока нет. Поэтому остается только придерживаться их позиции.

Расходы на доставку и монтаж лизингового имущества

Еще одна ситуация, в которой стоит следовать разъяснениям чиновников. Допустим, ваша компания получила имущество в лизинг. По условиям договора вы учитываете такой объект у себя на балансе.

В любом случае первоначальную стоимость лизингового имущества формирует лизингодатель. Он определит ее по тем же правилам, которые действуют при покупке основного средства. Так сказано в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. И в соответствии с тем же пунктом в первоначальную стоимость он включит затраты на доставку и монтаж.

А если сопутствующие затраты легли на плечи лизингополучателя, то есть вашей компании? Увеличивать ли вам на них ту стоимость, о которой заявил лизингодатель? Нет, не надо. В Налоговом кодексе РФ такого правила нет. Но расходы на доставку и монтаж лизингового имущества вы можете признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В Минфине России подтвердили это письмом от 3 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/64 .

Внимание!
Включить в первоначальную стоимость основного средства расходы на доставку и монтаж может только лизингодатель. У лизингополучателя такого права нет.

Все бы хорошо, но списывать названные расходы единовременно чиновники не разрешают. Они требуют относить их на расходы постепенно, в течение срока действия договора лизинга. Применяйте именно этот подход, если конфликты вам ни к чему.

Если же готовы спорить, в том числе и в суде, то вот вам аргумент в защиту. Прочие расходы, связанные с расчетами за выполненные работы, списываются сразу — на последнее число отчетного (налогового) периода или на дату получения расчетных документов. Это прямо предусмотрено подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. А «принцип равномерности» упомянут в кодексе лишь по отношению к конкретной ситуации — когда по условиям договора оплата поступает в течение более чем одного отчетного периода, а поэтапной сдачи товаров (работ, услуг) нет.

Главное, о чем важно помнить:

1. Контролеры требуют включать в первоначальную стоимость даже те расходы, которые Налоговый кодекс РФ напрямую относит к прочим.

2. Расходы на подготовку объекта к работе увеличивают его первоначальную стоимость при условии, что их понесли до ввода в эксплуатацию.

Как учитывать инженерно-технические сети - в составе построенного здания или отдельно? Можно и так и эдак. Но уплатить налог на имущество придется со всех частей объекта недвижимости.

Из чего состоит здание

Здание — это объемная строительная система, которая состоит из наземной и подземной частей и включает в себя:

• помещения;
• инженерно-технические сети и системы инженерно-технического обеспечения. В их числе трубопроводы, коммуникации, обеспечивающие здание водой, газом, теплом, электроэнергией. А также другие сооружения — система вентиляции и кондиционирования, мусоропровод, лифты, эскалаторы и т. д.

В состав каждого отдельно стоящего здания как объекта классификации основных средств согласно входят коммуникации внутри здания, которые необходимы для его эксплуатации.

Общероссийский классификатор основных фондов , утвержденный , действует до 1 января 2017 года. Затем его заменит ().

То есть здание — это сложная система с множеством элементов, у которых различный срок эксплуатации. Поэтому и возникает вопрос, как их учитывать.

Инженерно-технические сети: когда учитывать вместе, а когда по частям

Затраты на сооружение коммуникаций можно обособить от общестроительных работ и учесть как отдельные инвентарные объекты.

Чиновники согласны, что, если для объектов предусмотрены разные сроки эксплуатации, их можно учесть отдельно ().

Но на практике нередко возникают споры с налоговиками. Арбитры считают, что части с разным сроком использования можно учитывать отдельно. Например, инженерные системы здания (). Или лифты в здании ().

По общему правилу базой является среднегодовая стоимость объектов (). То есть и само здание, и его инженерно-технические системы в равной степени участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество.

А если здание входит в перечень объектов, налог по которым считают из кадастровой стоимости ()? При этом в бухучете само здание и его коммуникации компания отнесла к разным инвентарным объектам. Означает ли это, что здание надо облагать налогом исходя из кадастровой стоимости, а инженерно-технические системы — исходя из их среднегодовой стоимости?

Нет. Финансисты объяснили, что эти отдельные инвентарные объекты, если они указаны в проектной документации, облагают налогом в составе здания исходя из его кадастровой стоимости.

Иначе говоря, с их стоимости — дополнительно к кадастровой стоимости здания — начислять налог не надо ().

Такой позиции Минфин придерживался и раньше (письма , ).

Но это не касается магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, которые являются неотъемлемой технологической частью указанных объектов. По ним налог на имущество рассчитывают исходя из балансовой (остаточной) стоимости.

Пример 1

Компания построила бизнесцентр и оформила его в собственность (сдает помещения в аренду).

Здание включено в перечень объектов, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости.

Лифты в здании компания учла как отдельные инвентарные объекты основных средств.

Их первоначальная стоимость — 14 020 000 руб.

Ставка налога для кадастровых объектов в данном регионе — 1,5 процента.

Годовая сумма налога составит 13 500 000 руб. (900 000 000 руб. × 1,5%).

При этом стоимость системы лифтов, относящаяся к зданию, отдельно налогом не облагается.

А вот если бы объект не входил в перечень кадастровых объектов, налог надо было бы посчитать с балансовой стоимости и здания, и лифтов. Как — покажем на примере.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера.

Компания ввела его в эксплуатацию в декабре 2015 года и установила срок полезного использования 361 месяц (код ОКОФ — , десятая амортизационная группа, срок эксплуатации свыше 30 лет). Сумма ежемесячной амортизации — 2 631 578,90 руб. (950 000 000 руб. : 361 мес.).

По лифтам компания установила срок полезного использования 37 месяцев (код ОКОФ — , третья амортизационная группа со сроком эксплуатации свыше трех лет до пяти лет включительно). Ежемесячная сумма амортизации — 378 918,92 руб. (14 020 000 руб. : 37 мес.).

Остаточная стоимость в течение 2016 года

Дата	Остаточная стоимость здания, руб.	Остаточная стоимость лифтов, руб.
	12 144 736 845,80

В регионе ставка по налогу на имущество установлена в размере 2,2 процента.

Рассчитаем налог на имущество по зданию:

12 144 736 845,80 руб. : 13 × 2,2% = 20 552 631,59 руб.

Затем по лифтам:

152 704 324,24 руб. : 13 × 2,2% = 258 422,70 руб.

Общая сумма налога по этому объекту недвижимости за 2016 год составит 20 811 054,29 руб. (20 552 631,59 + 258 422,70).

Организация при строительстве нескольких объектов, которые после окончания строительства будут сданы в аренду, совмещает функции инвестора, заказчика и застройщика. Учитываются ли общехозяйственные расходы (в частности, заработная плата управленческого персонала (директор, бухгалтер), управленческие расходы (услуги связи, аренда офиса)) при формировании первоначальной стоимости объекта строительства в периоде, когда организацией ведется только строительство объектов и не осуществляются другие виды деятельности, и в периоде, когда строительство одних объектов продолжается, а другие уже построены и сдаются в аренду?

Инвестиционная деятельность в РФ регулируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ) и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 (в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются в том числе инвесторы и заказчики (ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Закон N 39-ФЗ не содержит понятия "застройщик". Понятие данного субъекта инвестиционной деятельности дано в п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ.

Пунктом 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В рассматриваемом случае организация совмещает функции инвестора, заказчика и застройщика.

Формирование первоначальной стоимости объекта строительства

При формировании первоначальной стоимости возводимого объекта организации следует руководствоваться:

• ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
• Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету - смотрите письмо Минфина РФ от 15.11.2002 N 16-00-14/445);
• Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).

Согласно п. 2.1 Положения N 160 учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и другим), входящим в него. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете "Капитальные вложения" (п. 2.3 Положения N 160).

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. На основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, должны отражаться затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Бухгалтерский учет общехозяйственных расходов в периоде, когда ведется только строительство объектов

Действующим законодательством установлен открытый перечень расходов, подлежащих включению в стоимость объекта капитального строительства. Однако критерием включения расходов, в том числе и общехозяйственных расходов, в стоимость актива является непосредственная связь с приобретением, сооружением и изготовлением такого актива. В противном случае такие расходы относятся в состав текущих расходов организации.

Так, в соответствии с главой 10 Рекомендуемого перечня основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства (Приложение N 8 Методики), в указанный расчет стоимости строительства включаются средства на содержание заказчика-застройщика. В п. 1.4 Положения N 160, применяемого во взаимосвязи с ПБУ 6/01, прямо предусмотрено, что расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

В рассматриваемой ситуации в отдельных отчетных периодах организация осуществляет исключительно строительную деятельность. Финансирование строительства, включая содержание дирекции и иные расходы общехозяйственного назначения, осуществляется за счет собственных (и возможно заемных) средств и поэтому правомерно констатировать, что общехозяйственные расходы организация вправе включить в инвентарную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта.

То есть в ситуации, когда организация при строительстве объектов не осуществляет другие виды деятельности, общехозяйственные расходы могут быть включены в первоначальную стоимость объекта, если они непосредственно связаны со строительством.

Как указано в п. 5.1.1 Положения N 160, инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация строит объекты для собственного использования (договорная стоимость отсутствует), по нашему мнению, расходы между ними могут быть распределены пропорционально сметной стоимости строительства.

При этом перечень затрат, формирующих стоимость объекта, должен быть закреплен в учетной политике общества.

Следует обратить внимание, что специалисты Минфина России также указывают, что заказчик-застройщик, осуществляющий реализацию инвестиционного проекта по капитальному строительству производственного объекта, в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы, если указанные расходы непосредственно связаны с предстоящим строительством конкретного производственного объекта и предусмотрены в сводных сметных расчетах производственного объекта, вправе предусматривать в составе прочих капитальных затрат, формирующих первоначальная стоимость возводимого объекта (письмо Минфина России от 17.02.2004 N 16-00-14/36).

Если в рассматриваемой ситуации сметная документация не предусматривала порядок включения общехозяйственных расходов в состав капитальных затрат, то считаем, что порядок учета указанных расходов в первоначальной стоимости возводимого объекта организация может закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет общехозяйственных расходов в периоде, когда ведется строительство объектов и осуществляется деятельность по сдаче в аренду

Если предприятие, являющееся заказчиком-застройщиком, занимается также другими видами деятельности, то полагаем, что в этом случае расходы на содержание администрации, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", должны распределяться между другой деятельностью и строительством объектов.

Учитывая, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен порядок распределения общехозяйственных расходов для целей включения их в первоначальную стоимость строящихся для собственных нужд объектов основных средств, по нашему мнению, при распределении в бухгалтерском учете указанных общехозяйственных расходов организация может применять любой экономически обоснованный метод распределения, предусмотрев его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В частности, общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально прямым затратам или другому выбранному в учетной политике методу.

При их дальнейшем распределении между отдельными объектами строительства, как было указано выше, за базу распределения может приниматься сметная стоимость строительства.

Налоговый учет общехозяйственных расходов

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Глава 25 НК РФ не уточняет порядок учета общехозяйственных расходов для организаций, занимающихся строительством. В НК РФ нет также упоминания о возможности или необходимости капитализации таких расходов. Одновременно пунктом 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества без указания, косвенные это расходы или прямые.

Минфин России в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178 указал, что общехозяйственные и другие аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением. Следовательно, если организация ведет строительство для собственных нужд, то расходы на содержание дирекции строящегося объекта могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств. В данном случае порядок признания расходов аналогичен порядку признания общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете.

В то же время существует позиция, согласно которой высказывается мнение, что если налоговое законодательство определяет какие-либо затраты как самостоятельный вид расходов, то такие затраты признаются расходами отчетного (налогового) периода и в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Если придерживаться указанной позиции, то общехозяйственные расходы должны относиться к косвенным расходам и признаваться в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 272 НК РФ, п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Поэтому организация имеет право самостоятельно выбрать порядок учета общехозяйственных расходов, понесенных в период строительства здания, утвердив его в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль.